РАЗЪЯСНЕНИЕ Управления Министерства РФ по налогам и сборам по РК от 10.06.2003
"ОТДЕЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КРЕДИТНО-ФИНАНСОВЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ: ПОРЯДОК СОЗДАНИЯ И ВОССТАНОВЛЕНИЯ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ"
Официальная публикация в СМИ:
публикаций не найдено
УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО РЕСПУБЛИКЕ КОМИ
ОТДЕЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
КРЕДИТНО-ФИНАНСОВЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ: ПОРЯДОК СОЗДАНИЯ
И ВОССТАНОВЛЕНИЯ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ
С 1 января 2002 года у банков появилась возможность учитывать те расходы, которых фактически нет в бухгалтерском учете. Это относится к резервам по сомнительным долгам, порядок учета которых для налогообложения регулируется ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Для банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам.
Целью создания резерва по сомнительным долгам является покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.
Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности (3 года), а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
При использовании сумм резервов по сомнительным долгам на покрытие безнадежных долгов следует учитывать, что это должны быть долги, по которым истекли 3 года с момента образования либо обязательства по которым прекращены вследствие:
- невозможности их исполнения. При этом следует учитывать положения ст. 416 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), которые отражают, что:
1. Обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает.
2. В случае невозможности исполнения должником обязательства, вызванной виновными действиями кредитора, последний не вправе требовать возвращения исполненного им по обязательству;
- издания соответствующего акта государственного органа. При этом нужно исходить из правил ст. 417 ГК РФ:
1. Если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части. Стороны, понесшие в результате этого убытки, вправе требовать их возмещения в соответствии со статьями 13 и 16 ГК РФ.
2. В случае признания в установленном порядке недействительным акта государственного органа, на основании которого обязательство прекратилось, обязательство восстанавливается, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа обязательства и исполнение не утратило интерес для кредитора;
- ликвидации организации. При этом нужно руководствоваться положениями ст. 419 ГК РФ:
Обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).
Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам только в порядке, предусмотренном статьей 266 НК РФ. При этом необходимо учитывать, что суммы резервов по сомнительным долгам создаются только по задолженности, образовавшейся в период после 01.01.2002. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.
Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности. Однако, к примеру, нельзя признать сомнительным долгом кредиторскую задолженность по уплате процентов по кредитному договору, если ее уплата обеспечена ипотекой (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 16.07.1998 № 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)"). В ст. 337 ГК РФ содержится диспозитивное правило, касающееся объема обязательств должника, которые погашаются за счет залога: "Если иное не предусмотрено договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности, проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию".
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (или налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ (для банков - от суммы доходов от реализации, определяемых с учетом особенностей, установленных ст. 290 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).
Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со ст. 266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
Пример расчета резерва по сомнительным долгам.
По состоянию на 30.06.2002 по результатам проведенной инвентаризации банком выявлена сомнительная задолженность в размере 1500000 руб.,
в том числе:
300000 руб. по организации "А" со сроком возникновения свыше 90 дней;
700000 руб. по организации "В" со сроком возникновения 45 - 90 дней;
500000 руб. по организации "С" со сроком возникновения до 45 дней.
Доходы от реализации за 1 полугодие составили 7000000 рублей.
Сумма отчислений в резерв по сомнительным долгам составила 650000 рублей (300000 "А" + 700000 x 0,5 "В"; по "С" не создается). Сумма создаваемого резерва менее 10% доходов от реализации, значит в полном размере на внереализационные расходы.
По состоянию на 30.09.2002 сомнительная задолженность составляет 2900000 руб.,
в том числе
300000 руб. по организации "А" со сроком возникновения свыше 90 дней;
500000 руб. по организации "С" со сроком возникновения свыше 90 дней;
1500000 руб. по организации "Д" со сроком возникновения 45 - 90 дней;
600000 руб. по организации "Е" со сроком возникновения до 45 дней.
Организацией "В" задолженность погашена в сентябре 2002 года.
Доходы от реализации за 9 месяцев составили 14000000 рублей.
Сумма расчетного резерва по сомнительным долгам составляет 1750000 рублей (300000 "А" + 500000 "С" + 1500000 x 0,5 "Д"; по "Е" не создается). Сумма создаваемого резерва не может быть более 10% доходов от реализации, в связи с чем подлежит корректировке до 1400000 рублей (10% x 14000000). На внереализационные расходы в 3 квартале подлежит отнесению сумма в размере 750000 рублей (1400000 - 650000).
По состоянию на 31.12.2002 банк решил списать безнадежную задолженность по организациям "А" в размере 300000 рублей (в связи с ликвидацией организации; банкрот, конкурсное производство завершено). Списание осуществлено за счет резерва сомнительных долгов. Неиспользованный остаток резерва составил 1100000 руб. (1400000 - 300000).
По состоянию на 31.12.2002 сомнительная задолженность составляет 1100000 руб.,
в том числе
500000 руб. по организации "С" со сроком возникновения свыше 90 дней;
600000 руб. по организации "Е" со сроком возникновения свыше 90 дней.
Организацией "Д" задолженность погашена в ноябре 2002 года.
Доходы от реализации за год составили 18000000 рублей.
Сумма расчетного резерва по сомнительным долгам составляет 1100000 рублей (500000 "С" + 600000 "Е") (доходы от реализации не учитываются, так как 10% от них составляет 1800000 рублей). На внереализационные доходы (расходы) в 4 квартале ничего не относится, так как сумма неиспользованного резерва (1100000 руб.) равна сумме расчетного резерва (1100000 руб.).
Отдел налогообложения
финансово-кредитных учреждений
