[СТАТЬЯ (В.Сапунов, "Все для Вас", № 33, 2002 г.)]
"ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ, ВЫПЛАЧЕННЫХ ИМ В ВИДЕ ДИВИДЕНДОВ"
Официальная публикация в СМИ:
"Все для Вас", 21.08.2002, № 33
УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО РЕСПУБЛИКЕ КОМИ
ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ДОХОДЫ
ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ, ВЫПЛАЧЕННЫХ ИМ В ВИДЕ ДИВИДЕНДОВ
Статьей 43 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлено, что дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.
Необходимо отметить, что налог на доходы физических лиц с дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, уплачивают только физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (ст. 209 НК РФ). Следует напомнить, что согласно ст. 11 НК РФ физические лица являются налоговыми резидентами Российской Федерации, если они фактически находятся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.
Дивиденды, выплаченные физическим лицам в 2001 году, облагались налогом на доходы физических лиц по правилам, установленным статьей 214 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".
В случае получения дивидендов налоговым резидентом Российской Федерации от источника, находящегося за пределами Российской Федерации, налогоплательщик обязан был самостоятельно определять сумму налога по этому доходу по ставке 30% применительно к каждой выплате дивидендов.
Налогоплательщики вправе были уменьшить сумму налога, исчисленную с дивидендов, полученных от источников за пределами России, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника выплаты этих дивидендов, если такой источник находился в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.
Если источник выплаты дохода в виде дивидендов находился в иностранном государстве, с которым не заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, удержанный источником выплаты дивидендов по месту его нахождения налог к зачету при исчислении налога на доходы физических лиц не принимался.
Исчисленный таким образом налог на доходы физических лиц уплачивался на основании налоговой декларации согласно пункту 3 ст. 228 НК РФ, представляемой в налоговую инспекцию по месту учета налогоплательщика не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (календарным годом), в котором был получен доход в виде дивидендов от источников за пределами Российской Федерации.
Если дивиденды выплачивались российской организацией или действующим в Российской Федерации постоянным представительством иностранной организации, то такая организация или постоянное представительство признавались налоговыми агентами, обязанными исчислить и удержать налог на доходы физических лиц с дивидендов при их выплате налогоплательщику.
Согласно п. 2 ст. 214 НК РФ сумма уплаченного распределяющей дивиденды организацией налога на прибыль, относящаяся к части прибыли, распределяемой в виде дивидендов в пользу налогоплательщика, являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, подлежала зачету в счет исполнения обязанности по уплате налога на доходы с физических лиц налогоплательщиком - получателем дивидендов. При этом, если указанная сумма налога на прибыль превышала причитающуюся с налогоплательщика сумму налога на доходы физических лиц с дивидендов, то возмещения из бюджета не производились.
Положения пункта 2 ст. 214 НК РФ распространялись в том числе и на доходы в виде дивидендов, выплачиваемых после 1 января 2001 года физическому лицу - акционеру за счет распределения прибыли более ранних периодов, например, за 1998-1999 годы.
Кроме того, в случае, если налог на прибыль, относящийся к части прибыли, распределяемой в виде дивидендов в пользу физических лиц - налоговых резидентов РФ, за отчетный период уплачен был частично, а позже организацией была погашена задолженность по налогу на прибыль, то по мере погашения задолженности по уплате налога на прибыль налог на доходы физических лиц с выплаченных дивидендов подлежит перерасчету.
В соответствии со статьей 224 Налогового кодекса РФ в отношении дохода в виде дивидендов в 2001 году действовала ставка налога на доходы физических лиц в размере 30% независимо от его размеров.
С учетом этих положений налоговый агент определял налог отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате дивидендов по ставке 30%.
Кроме того, согласно пункту 4 статьи 210 НК РФ налоговая база по дивидендам определяется без представления каких-либо вычетов (стандартных, социальных, имущественных и профессиональных).
Пример 1: Акционерное общество в мае 2000 года приняло решение о распределении части чистой прибыли, полученной по итогам работы за 1999 год, в размере 350000 руб. между десятью участниками общества - физическими лицами пропорционально их долям в уставном капитале общества. Доли каждого из участников равны и составляют 10%. Соответственно сумма дивидендов, начисленная каждому участнику, составила 35000 руб. (350000 руб. х 10%). Сумма валовой прибыли, полученной обществом за 1999 год, составила 700000 руб. Из нее сумма прибыли в размере 140000 руб. была направлена на финансирование капитальных вложений производственного назначения, а сумма прибыли в размере 150000 руб. не облагалась налогом на прибыль в соответствии с п. 6 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон № 2116-1). Таким образом, налогооблагаемая прибыль составила 410000 руб. (700000 руб. - 140000 руб. - 150000 руб.).
Сумма налога на прибыль, уплаченного обществом по ставке 30%, составила 123000 руб. (410000 руб. х 30%).
Таким образом, нераспределенная прибыль организации за 1999 год составила 437000 руб. (700000 руб. - 140000 руб. - - 123000 руб.), в том числе 150000 руб. - прибыль, освобожденная от налогообложения; 287000 руб. - прибыль, оставшаяся после уплаты налога на прибыль (410000 руб. - 123000 руб.).
Выплата дивидендов фактически была произведена в 2001 году.
В соответствии с п. 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода при получении доходов в денежной форме определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.
Сумма налога на доходы физических лиц с дивидендов каждого участника составила 10500 руб. (35000 руб. х 30%).
Согласно п. 2 ст. 214 НК РФ сумма уплаченного распределяющей доход организацией налога на прибыль, относящаяся к части прибыли, распределяемой в виде дивидендов в пользу налогоплательщика, являющегося налоговым резидентом РФ, подлежит зачету в счет исполнения обязанности по уплате налога на доходы физических лиц налогоплательщиком - получателем дивидендов.
В часть чистой прибыли, распределенной между участниками общества, входила как прибыль, оставшаяся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, так и прибыль, освобожденная от налогообложения в соответствии с п. 6 ст. 6 Закона РФ № 2116-1. Поэтому для проведения зачета, предусмотренного п. 2 ст. 214 НК РФ, необходимо определить процентное соотношение между суммой уплаченного налога на прибыль (123000 руб.) и суммой валовой прибыли, уменьшенной на сумму, направленную на финансирование капитальных вложений производственного назначения (560000 руб. = 700 000 руб. - - 140000 руб.).
Зачет составляет 21,96% (123000 руб. : 560000 руб. х 100).
Таким образом, сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная с дивидендов каждого участника в размере 10500 руб., уменьшается на 7686 руб. (35000 руб. х 21,96%), уплаченных организацией в виде налога на прибыль, относящегося к части распределенной прибыли, направленной на выплату дивидендов.
Сумма налога на доходы физических лиц, удержанная при выплате дивидендов с каждого участника, составила 2814 руб. (10500 руб. - 7686 руб.). Доход, полученный каждым участником общества после удержания налога, составил 32186 руб. (35000 руб. - - 2814 руб.).
В соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ удержанная сумма налога была перечислена организацией в бюджет в день получения в банке денежных средств на выплату дивидендов.
Пример 2: Акционерное общество с полученного дохода 100000 руб. уплатило налог на прибыль по ставке 35% в размере 35000 руб. (100000 руб. х 0,35). Оставшаяся к распределению сумма прибыли составляет 65000 руб. Если количество акций, на которые начисляются дивиденды, составляет 6500 штук, то на каждую акцию приходится дивиденд в размере 10 руб. Физическому лицу - резиденту, имеющему 50 акций, распределен доход в виде дивидендов в размере 500 руб. (10 руб. х 50 акций). Исчисленная сумма налога на доход физического лица в виде дивидендов по ставке 30% составляет 150 руб. (500 руб. х 0,30).
Сумма налога на прибыль, уплаченного организацией, относящаяся к части прибыли, распределенной в виде дивидендов физическому лицу - акционеру, составит 175 руб. (500 руб. х x 0,35).
В соответствии с п. 2 ст. 214 НК РФ к зачету в счет исполнения обязательств по уплате налога на доходы физического лица принимается 150 руб.
Сумма дивидендов к выплате физическому лицу составляет 500 руб.
Если организация выплачивала промежуточные дивиденды, а по итогам года получила нулевую прибыль или убыток, то необходимо произвести перерасчет налога на доходы физических лиц с дивидендных выплат. В данном случае эти выплаты, полученные физическими лицами, при отсутствии прибыли организации в целях применения налогового законодательства не могут рассматриваться как дивиденды.
Такая организация после составления годовой бухгалтерской отчетности за 2001 год обязана исчислить налог на доходы физических лиц по ставке 13%, установленной пунктом 1 ст. 224 НК РФ. Исчисленный налог удерживается из доходов налогоплательщиков, выплачиваемых им организацией в 2002 году, и перечисляется в бюджет в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 226 НК РФ.
С 1 января 2002 года статьи 214 и 224 НК РФ действуют в новой редакции, установленной Федеральным законом от 06.08.2001 № 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".
В порядок налогообложения доходов физических лиц от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, внесены изменения.
Исчисление налога с дивидендов, выплачиваемых физическим лицам, являющимся налоговыми резидентами РФ, с 1 января 2002 г. производится применительно к каждой сумме полученных доходов по ставке 6%, установленной пунктом 4 статьи 224 НК РФ.
При этом исчисление налога с дивидендов, выплачиваемых физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами РФ, как и раньше, производится по ставке 30% в соответствии с п. 3 статьи 224 НК РФ.
Сумма налога в отношении дивидендов, полученных в 2002 году от источников за пределами РФ, определяется налогоплательщиком по-прежнему самостоятельно применительно к каждой сумме полученных дивидендов.
Налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами Российской Федерации, по-прежнему вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 214 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, только в случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.
В случае, если сумма налога, уплаченная по месту нахождения источника дохода, превышает сумму налога, исчисленную в порядке, установленном ст. 214 НК РФ, то полученная разница возврату налогоплательщику из бюджета не подлежит.
Согласно п. 2 ст. 232 НК РФ для проведения зачета налога, уплаченного с дивидендов в иностранном государстве, в счет уплаты налога на доходы физических лиц с этих дивидендов налогоплательщик должен также представить документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым (финансовым) органом соответствующего иностранного государства.
Вместе с тем необходимо отметить, что к дивидендам, полученным за пределами РФ, с 1 января 2002 года также относятся дивиденды, выплачиваемые постоянными представительствами иностранных организаций, действующих в Российской Федерации. Уплата налога с дивидендов, выплачиваемых действующими в РФ постоянными представительствами иностранной организации, с 2002 года регулируется п. 1 ст. 214 НК РФ, устанавливающим порядок налогообложения дивидендов, полученных от иностранных источников.
В соответствии с п. 2 ст. 214 НК РФ (в ред. Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ), если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке 6% в порядке, предусмотренном статьей 275 НК РФ. Действующие в РФ постоянные представительства иностранных организаций, выплачивающие дивиденды, в качестве налоговых агентов в ст. 214 НК РФ в новой редакции не названы. Полностью изменен порядок удержания исчисленной суммы налога с дивидендов, выплачиваемых российскими организациями. С 1 января 2002 года статьей 214 НК РФ больше не предусмотрен зачет уплаченной организацией суммы налога на прибыль в счет исполнения обязанности по уплате налога физическим лицом, являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, с полученных им дивидендов. Российская организация, признаваемая налоговым агентом, обязана удержать сумму налога на доходы физических лиц, исчисленную по ставке 6%, при выплате (перечислении) дивидендов физическому лицу.
В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ сумма налога на доходы физических лиц, удержанная с дивидендов при их фактической выплате, должна быть перечислена в бюджет по месту нахождения организации, выплачивающей дивиденды, не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дивидендов либо не позднее дня перечисления дивидендов со счета налогового агента в банке на счет физического лица или по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Гл. госналогинспектор
УМНС России
по РК -
советник
налоговой службы РФ
III ранга
В.Т.САПУНОВ
