[СТАТЬЯ (Т.Белоусова, "Все для Вас", N№ 12, 13, 2002 г.)]
"НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ И БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ В УСЛОВИЯХ 25 ГЛАВЫ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ"
Официальная публикация в СМИ:
"Все для Вас", 27.03.2002, № 12
"Все для Вас", 03.04.2002, № 13
УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО РЕСПУБЛИКЕ КОМИ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
И БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ В УСЛОВИЯХ 25 ГЛАВЫ
НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ
С 1 января 2002 года с введением в действие главы 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций" утрачивают силу Закон Российской Федерации от 27.12.91 № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", Инструкция МНС России от 2000 г. № 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" и Инструкция Госналогслужбы РФ от 20.08.98 № 48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы" (далее - Инструкция № 48), отдельные нормы которых регламентировали порядок налогообложения некоммерческих организаций и в том числе бюджетных учреждений.
Проанализируем основные принципы налогообложения прибыли вышеуказанной категории налогоплательщиков в условиях 25 главы Налогового кодекса РФ.
Согласно статье 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль являются российские и иностранные организации независимо от организационно - правовой формы. Следовательно, если в соответствии с положениями ранее действующего Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" плательщиками налога признавались бюджетные и некоммерческие организации, получающие доходы от предпринимательской деятельности и иные доходы, то с введением в действие главы 25 НК РФ бюджетные учреждения и некоммерческие организации являются плательщиками налога на прибыль в общеустановленном порядке, независимо от наличия у них налоговой базы. Данное положение очень важно, так как признание организации налогоплательщиком автоматически влечет за собой обязанность ведения налогового учета и формирования налоговой отчетности.
В связи с введением в действие главы 25 НК РФ значительные изменения претерпел порядок формирования объекта налогообложения и налоговой базы по налогу на прибыль для некоммерческих организаций и в т.ч. бюджетных учреждений. В частности, в соответствии со ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" для бюджетных и некоммерческих организаций, имеющих доходы от предпринимательской деятельности, налоговая база определялась как сумма превышения доходов над расходами, полученными от такой деятельности. При этом, если порядок исчисления сумм превышения доходов над расходами некоммерческих организаций (кроме бюджетных) производился аналогично порядку, установленному для исчисления налогооблагаемой прибыли предприятий, то порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль бюджетных учреждений существенно отличался от общепринятого и регламентировался, как было указано выше, Инструкцией № 48. В отличие от ранее действующего порядка, нормы 25 главы НК РФ устанавливают единый подход к определению объекта налогообложения для всех организаций, независимо от организационно - правовой формы.
Таким образом, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль вышеуказанная категория налогоплательщиков руководствуется перечнем доходов и расходов, установленным главой 25 НК РФ.
При этом следует учесть, что размер полученных в налоговом периоде некоммерческой организацией доходов определятся в соответствии со статьями 249-250 НК РФ с учетом положений, закрепленных в статье 251 Налогового кодекса РФ. Нормы данной статьи предусматривают, что при определении налоговой базы не учитываются, в частности, следующие доходы:
- средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";
- имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;
- безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, оборудование, используемое исключительно в образовательных целях;
- основные средства, полученные организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно - технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованные на подготовку граждан по военно - учетным специальностям, военно - патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно - прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования, в том числе:
1) в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;
2) в виде полученных грантов (определение понятия "гранты" дано в ст. 2 ФЗ от 23.08.96 № 127-ФЗ "О науке и государственной научно - технической политике", гранты - денежные и иные средства, передаваемые безвозмездно и безвозвратно гражданами и юридическими лицами, а также международными организациями, получившими право на предоставление грантов на территории РФ в установленном Правительством РФ порядке, на проведение конкретных научных исследований на условиях, предусмотренных грантодателями);
3) в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно - технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;
- целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья).
Последние два вида доходов, освобождаемые от налогообложения: имущество, полученное в рамках целевого финансирования, и целевые поступления требуют особого внимания и более подробного рассмотрения.
Исчерпывающий перечень видов имущества, относимых к целевому финансированию, содержится в п.п. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Основным признаком целевого финансирования является определение передающей стороной, каковыми могут являться как юридические так и физические лица, конкретной цели (назначения) использования полученного налогоплательщиком финансирования, в т.ч. имущества.
Использование имущества, полученного налогоплательщиком от других лиц по определенному источником целевого финансирования (передающей стороной) назначению, является одним из основных условий для невключения данных доходов в налоговую базу по налогу на прибыль.
При этом на организации, получившие средства целевого финансирования, нормами вышеуказанной статьи НК РФ возлагается обязанность по ведению раздельного учета доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии раздельного учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
Вышеуказанное положение распространяется также на другую категорию доходов, не учитываемых для целей налогообложения - целевые поступления, определение и закрытый перечень которых приведен в п. 2 ст. 251 НК РФ.
К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц, использованные указанными получателями по назначению.
В соответствии с данным положением целевыми для некоммерческих организаций признаются только те поступления, которые:
- получены на содержание некоммерческих организаций или ведение ими уставной деятельности;
- полученные безвозмездно;
- предусматривают их целевое использование.
В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:
1) осуществленные в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично - правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.
При этом, к публично - правовым профессиональным объединениям, построенным на принципе обязательного членства, относятся: федеральная и региональная нотариальные палаты, образованные в соответствии с Основами законодательства РФ от 11.02.93 "О нотариате", согласно которым нотариус, занимающийся частной практикой, должен быть членом нотариальной палаты, а также коллегии адвокатов, образованные и осуществляющие свою деятельность в порядке, определенном Положением об адвокатуре РСФСР, утвержденным Законом РСФСР от 20.11.80.
2) имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;
3) суммы финансирования из бюджетов всех уровней и бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;
4) средства, полученные в рамках благотворительной деятельности, определение которой дано в ст. 1 Федерального закона от 11.08.95 № 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях";
5) использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;
6) отчисления адвокатов на содержание коллегии адвокатов (ее учреждений);
7) средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально - культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;
8) использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от Министерства обороны Российской Федерации и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно - учетным специальностям, военно - патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно - прикладных видов спорта.
Как отмечалось ранее, отнесение вышеуказанных средств к целевым возможно лишь при условии, что ведение учета доходов и расходов указанных целевых поступлений, а также сумм доходов и расходов от иной деятельности в организации, как и для средств, полученных в рамках целевого финансирования, производится раздельно. Одним из основных условий невключения ранее перечисленных целевых средств и имущества в состав налоговой базы по налогу на прибыль является их использование по назначению, определенному передающей стороной, на что не раз обращалось особое внимание. Имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств, использованные не по целевому назначению, включаются в состав внереализационных доходов. Момент включения указанных доходов в состав внереализационных доходов для целей налогообложения установлен статьями 271, 273 НК РФ, определяющими порядок признания доходов при методе начисления и при кассовом методе.
В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.
Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование (кроме средств, выделенных бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения из бюджетов всех уровней), по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета Отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Министерством Российской Федерации по налогам и сборам (Лист 14 Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 07.12.01 № БГ-3-02/542 "Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций"), а налогоплательщики, получившие бюджетные средства, - по форме, утверждаемой Министерством финансов Российской Федерации.
Основные средства, нематериальные активы и другое безвозмездно полученное имущество отражаются в отчете по рыночной стоимости.
Принимая во внимание, что в главе 25 НК РФ остался до конца неурегулированным вопрос о порядке налогообложения остатков целевых средств на конец налогового периода, период их использования должен быть определен передающей стороной. В этом случае данные предыдущего налогового периода по полученным, но не использованным средствам, срок использования которых не истек, переносятся в отчет о целевом использовании следующего налогового периода.
Следует также обратить внимание, что с введением в действие 25 главы НК РФ для целей налогообложения отменяются отраслевые особенности учета расходов организаций, в том числе для бюджетных учреждений. В частности, если до 1 января 2002 года в соответствии с положениями Инструкции № 48 при определении состава затрат бюджетные учреждения применяли перечень расходов бюджетной классификации, то после указанной даты при определении суммы расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, бюджетные учреждения должны руководствоваться исключительно положениями главы 25 НК РФ.
Кроме того, при определении суммы расходов некоммерческих организаций следует учесть, что имущество бюджетных организаций, имущество некоммерческих организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности, а также имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств) не включаются в состав амортизируемого имущества. Из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения также исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.
С момента вступления в действие вышеуказанной главы Налогового кодекса утрачивает силу перечень налоговых льгот, предусмотренных для бюджетных организаций пунктом 17 Инструкции № 48. Что касается порядка применения налоговых льгот, установленных неналоговыми законами, в частности, положениями Закона "Об образовании", необходимо отметить, что согласно Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.01 № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового Кодекса РФ" до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ суды должны применять нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения. Следовательно, с введением в действие главы 25 НК РФ, т.е. с 1 января 2002 года, положения Закона "Об образовании" утрачивают свою силу в части освобождения от уплаты образовательными учреждениями налога на прибыль.
В соответствии со ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Порядок представления декларации по налогу на прибыль установлен статьей 289 НК РФ, в соответствии с которой налогоплательщики, независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять налоговые декларации в налоговые органы как по месту своего учета, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения.
Таким образом, с 1 января 2002 г., в отличие от ранее действующего порядка, бюджетные организации представляют декларации по налогу на прибыль по итогам отчетного и налогового периода в общеустановленные сроки: не позднее 30 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а по истечении налогового периода - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
По итогам отчетного периода бюджетные и некоммерческие организации представляют налоговые декларации по упрощенной форме, включающей Лист 01 "Титульный лист", Лист 02 "Расчет налога на прибыль организаций", Лист 12 "Расчет № 1 налога на прибыль организаций с сумм, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы", Лист 13 "Расчет № 2 налога на прибыль организаций с сумм, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы".
По истечении налогового периода некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию в объеме, предусмотренном для представления по итогам отчетных периодов, в противном случае - при наличии (возникновении) у налогоплательщика обязанности по уплате налога - декларация представляется в объеме, предусмотренном и утвержденном Приказом МНС России от 07.12.01 № БГ-3-02/542 "Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций".
Кроме того по окончании налогового периода организации, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование в обязательном порядке представляют в налоговые органы по месту своего учета Лист 14 декларации по налогу на прибыль "Отчет о целевом использовании полученных средств".
В соответствии с пунктом 3 статьи 286 НК РФ бюджетные учреждения освобождены от уплаты ежемесячных авансовых платежей, и уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. Указанный порядок уплаты налога распространяется также на некоммерческие организации, не имеющие доходов от реализации товаров (работ, услуг), признаваемых таковыми в соответствии со статьей 249 НК РФ. В этом случае налог по итогам отчетного периода уплачивается данной категорией налогоплательщиков от фактически полученной прибыли по иным доходам (внереализационным доходам).
Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается организациями, в том числе бюджетными и некоммерческими, не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период, квартальные авансовые платежи уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период.
Специалист
1 категории
отдела налогообложения
прибыли (дохода)
Управления
МНС России
по Республике Коми -
инспектор
налоговой службы
3 ранга
Т.В.БЕЛОУСОВА
