[СТАТЬЯ (О.Калова, "Все для Вас", N№ 45, 46, 47, 48, 2000 г.)]
"НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ АКЦИЙ ПРИ ИХ ВЫПУСКЕ И ОБРАЩЕНИИ"
Официальная публикация в СМИ:
"Все для Вас", 15.11.2000, № 45
"Все для Вас", 22.11.2000, № 46
"Все для Вас", 29.11.2000, № 47
"Все для Вас", 06.12.2000, № 48
УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО РЕСПУБЛИКЕ КОМИ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ АКЦИЙ ПРИ ИХ ВЫПУСКЕ И ОБРАЩЕНИИ
Статьей 143 Гражданского Кодекса РФ определено, что акция является одним из видов ценных бумаг, т.е. документом, удостоверяющим с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.
С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.
В соответствии со статьей 2 Закона РФ от 22.04.96 г. № 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее по тексту - Закон № 39-ФЗ) акция закрепляет права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации.
В случае, если акционером является юридическое лицо, порядок налогообложения указанных дивидендов определен статьей 9 Закона РФ от 27.12.91 г. № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее по тексту - Закон № 2116-1) и изложен в изданной во исполнение указанного Закона инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 г. № 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (раздел 6) (далее по тексту - Инструкция № 37).
То есть, в соответствии с данными нормами, предприятия помимо налога на прибыль уплачивают налоги с доходов в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию - акционеру и удостоверяющим право владельца этих ценных бумаг на участие в распределении прибыли предприятия - эмитента. Налог с указанных доходов взимается по ставке 15% у источника выплаты этих доходов.
Ответственность за удержание и перечисление указанного налога в бюджет несет предприятие, выплачивающее доход.
С целью избежания двойного налогообложения Инструкцией № 37 предусмотрено, что доходы в виде дивидендов, полученных по акциям, включаются в состав доходов (расходов) от внереализационных операций, но в целях налогообложения при исчислении налога на прибыль валовая прибыль уменьшается на сумму вышеназванных доходов.
Предусмотрено, что расчеты по налогу с доходов в виде дивидендов, полученных по акциям, в налоговые органы должны представлять предприятия, выплачивающие эти доходы, в пятидневный срок со дня начисления доходов акционерам, учредителям, но не позднее 10 дней после распределения этих доходов (объявления Советом директоров промежуточного размера дивидендов или окончательного размера дивидендов, объявленного общим годовым собранием акционеров). Уплата налога в бюджет производится в пятидневный срок со дня, установленного для представления расчета.
В связи с вступлением в силу с 01.01.99 г. части I Налогового Кодекса РФ уплата отдельных налогов (в частности - налога на прибыль) в федеральный бюджет организациями, имеющими в своем составе филиалы или другие структурные подразделения, производится по месту нахождения организации без распределения сумм по филиалам.
Учитывая, что суммы налога на доходы в виде дивидендов, полученных по акциям, зачисляются в соответствии с Инструкцией № 37 в доход федерального бюджета, а также учитывая установленный Законом РФ от 26.12.95 г. № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее по тексту - Закон № 208-ФЗ) порядок начисления дивидендов, на практике плательщиками налога с доходов, полученных по акциям, будут являться только организации - юридические лица.
Следует учитывать, что согласно пункту 3 статьи 102 Гражданского Кодекса РФ акционерное общество не вправе объявлять и выплачивать дивиденды до полной оплаты всего уставного капитала.
Управлением Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Республике Коми и его инспекциями, расположенными в городах и районах республики, неоднократно в средствах массовой информации разъяснялось, что статьей 24 Закона № 39-ФЗ предусмотрена обязательная государственная регистрация выпуска ценных бумаг акционерными обществами. В соответствии с данной статьей эмитент (в рассматриваемом случае - акционерное общество) имеет право начинать размещение выпускаемых им эмиссионных ценных бумаг (акций, облигаций и др.) только после регистрации их выпуска.
В том случае, если ценные бумаги не прошли государственную регистрацию, их выпуск может быть признан недействительным.
Признание выпуска ценных бумаг недействительным влечет изъятие из обращения ценных бумаг, выпущенных с нарушением установленного порядка регистрации или эмиссии ценных бумаг, и возвращение владельцам денежных средств (другого имущества), полученных эмитентом в счет оплаты ценных бумаг.
Это имеет значение и при производстве расчетов по налогу с доходов в виде дивидендов, полученных по акциям: отсутствие государственной регистрации выпуска акций и, как следствие, признание их выпуска недействительным приводит к признанию незаконной выплаты дивидендов по незарегистрированным выпускам ценных бумаг. Следовательно, полученные юридическими лицами доходы в виде дивидендов по акциям должны в этом случае рассматриваться как внереализационные доходы, т.е. облагаться налогом на прибыль по общеустановленной для исчисления налога на прибыль ставке - 30%, а не 15%, как это предусмотрено разделом 6 Инструкции № 37 для исчисления налога на доходы в виде дивидендов, полученных по акциям.
В ходе проводимой налоговыми органами республики контрольной работы отсутствие государственной регистрации выпуска ценных бумаг было установлено в 1999 г. - текущем периоде 2000 г. у таких акционерных обществ, как ОАО "Усинский хлебокомбинат", ЗАО "Нефть - автоматика", ЗАО "Возейская нефтяная компания", ЗАО "Полевик", ЗАО ТПК "Пижма" (г. Усинск), ЗАО "Паневский" (Прилузский район), ЗАО "Корпорация Интек", ЗАО "Сыктывкарское производственное объединение грузового автотранспорта", ЗАО ПТК "Матекс", АООТ "Северный дом", АОЗТ "Содействие", ОАО "СыктывкарГАЗавтосервис", ЗАО "ПечораЭнергомонтаж" (г. Сыктывкар), ЗАО "Электромонтаж", ЗАО "Северстройтранс", ЗАО "Газстройкомплект", ЗАО "Дежневские стройматериалы" (г. Ухта), ЗАО "Воркутинское грузовое АТП" (г. Воркута) и другие.
Тесная взаимосвязь действующих законодательных актов в области регулирования рынка ценных бумаг (это уже назывались Закон № 39-ФЗ, Закон № 208-ФЗ и другие) с нормами налогового законодательства проявляется и при обращении акций, т.е. и при их купле - продаже.
Так, пунктом 4 статьи 2 Закона № 2116-1 определено, что прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг, подлежащая включению в качестве объекта обложения для исчисления налога на прибыль в состав валовой прибыли, определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации.
При этом для целей налогообложения расходы, связанные с оплатой услуг по приобретению ценных бумаг, учитываются при реализации (выбытии) указанных ценных бумаг в расчете результата от их реализации (выбытия) независимо от применяемого организацией - налогоплательщиком в соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" порядка отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с обращением ценных бумаг.
Письмом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 23.09.99 г. № ВГ-6-05/751 предусмотрено, что к расходам по оплате услуг по приобретению и реализации (выбытию) ценных бумаг для целей налогообложения относятся суммы, уплачиваемые специализированным организациям за консультационные, информационные и регистрационные услуги; вознаграждения, уплачиваемые организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги, и иные расходы, связанные с оплатой услуг по приобретению и реализации (выбытию) ценных бумаг.
При этом к вычету должны приниматься только расходы, непосредственно связанные с выбытием с баланса (или приобретением) конкретной ценной бумаги, т.е. сюда не подлежат включению текущие расходы, связанные с содержанием ценных бумаг (например, их хранением в депозитарии, ведением счета депо и т.п.).
Согласно п. 16 постановления Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 26.11.96 г. № 21 "Об утверждении Временного положения об учетных регистрах и внутренней отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг" информация о сумме вознаграждения профессионального участника рынка ценных бумаг, осуществившего сделку, должна содержаться в реестре учета сделок с данными ценными бумагами и сообщаться клиенту, осуществившему сделку.
Статьей 2 Закона № 2116-1 также предусмотрено, что по акциям, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, рыночная цена, а также предельная граница колебаний рыночной цены которых устанавливаются в соответствии с правилами, устанавливаемыми федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг, убытки от их реализации (выбытия) по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) соответствующей категории ценных бумаг (в рассматриваемом случае под категорией понимаются акции предприятий, организаций и прочих эмитентов).
Обращающимися на организованном рынке ценных бумаг признаются акции, прошедшие листинг у организатора торговли, по которым рассчитаны рыночные цены.
В том случае, если сделка с акциями, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, совершена вне организованного рынка, рыночная цена определяется на основании данных организатора торговли на день совершения сделки.
Раскрытие информации о рыночной цене, рассчитываемой организаторами торговли в установленном порядке, осуществляется ими в соответствии с требованиями федерального органа, осуществляющего регулирование их деятельности.
Организатор торговли на рынке ценных бумаг в соответствии со статьей 9 Закона РФ № 39-ФЗ - это профессиональный участник рынка ценных бумаг, обязанный согласно вышеназванному Закону иметь лицензию на право осуществления деятельности на рынке ценных бумаг в качестве организатора торговли. Регулирование его деятельности в этом качестве осуществляется Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг и ее региональными отделениями.
Если организатор торговли является учреждением банка, то он в вышеназванном случае должен иметь две лицензии: на право осуществления банковских операций и на право работы в качестве профессионального участника рынка ценных бумаг.
Полученные осуществившими сделку купли - продажи акций организациями убытки по операциям с ценными бумагами, не имеющими рыночной котировки или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации данной категории ценных бумаг.
Указанный порядок налогообложения налогом на прибыль доходов, полученных от обращения акций, действует с 31.12.98 г., т.е. после официального вступления в силу изменений в Закон № 2116-1, внесенных Законами РФ от 31.07.98 г. № 141-ФЗ "О внесении дополнений в статью 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и от 29.12.98 г. № 192-ФЗ "О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики" (далее по тексту - соответственно Закон № 141-ФЗ и Закон № 192-ФЗ).
До 05.08.98 г., т.е. до вступления в силу Закона № 141-ФЗ, отрицательный результат от реализации ценных бумаг и от их безвозмездной передачи в целях налогообложения не уменьшал налогооблагаемую прибыль при исчислении налога на прибыль.
Со 02.07.97 г. (даты вступления в силу Федерального закона от 28.06.97 г. № 92-ФЗ "О внесении дополнения в статью 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций") действует норма, согласно которой при увеличении уставного капитала акционерного общества в связи с переоценкой основных фондов, осуществляемой по решению Правительства РФ, не подлежит налогообложению стоимость дополнительно полученных юридическим лицом - акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера.
Прибыль от реализации юридическим лицом - акционером полученных в результате указанного распределения или увеличения номинальной стоимости акций определяется как разница между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью этих акций. В случае продажи акций указанная прибыль облагается налогом на прибыль в соответствии с Законом № 2116-1.
Например, предприятие приобрело у акционерного общества акцию номиналом 1 000 руб. по цене 1 100 руб.
В связи с переоценкой основных фондов акционерное общество увеличило уставный капитал. В результате увеличения уставного капитала акционерного общества предприятие получило акции:
- путем распределения дополнительного количества акций пропорционально количеству принадлежащих ему акций. При этом акционер получил дополнительно акцию номиналом 1 000 руб.
При реализации этой дополнительно полученной акции по цене 1 500 руб. прибыль составит 1 500 руб. (1 500 руб. - 0 руб.). Если первоначально приобретенная акция реализуется по цене 1500 руб., прибыль составит 400 руб. (1 500 руб. - 1 100 руб.);
- путем увеличения номинальной стоимости акций. При этом акционер получил новую акцию номиналом 10 000 руб. взамен первоначально полученной акции номинальной стоимостью 1 000 руб.
При реализации акции номиналом 10 000 руб. за 15 000 руб. налогооблагаемая прибыль составит 13 900 руб. (15 000 руб. - 1 100 руб.).
При осуществлении передачи имущественных прав, возникающих у владельца акций, следует иметь в виду, что в соответствии со статьями 128, 130 Гражданского Кодекса РФ ценная бумага в виде акций (независимо от того, в какой форме она выпущена - в документарной или бездокументарной) представляет собой вид имущества, т.к. удостоверяет собой имущественные права ее владельца.
Пунктом 2.7 Инструкции № 37 предусмотрено, что по предприятиям, получившим безвозмездно от других предприятий основные средства, товары и иное имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих средств и имущества, но не ниже их балансовой (остаточной - по основным средствам) стоимости, числящейся у передающих предприятий. При этом их стоимость по данным бухгалтерского учета передающей стороны указывается в документах о передаче.
Таким образом, организациям при безвозмездном получении от других предприятий ценных бумаг (в т.ч. акций) следует увеличивать налогооблагаемую прибыль при исчислении налога на прибыль на балансовую стоимость полученных ценных бумаг.
Также сравнительно новым, учитывающим конъюнктуру рынка ценных бумаг в новых экономических условиях, является то, что пунктом 45 вступившего в силу с 01.01.99 г. Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н, предусмотрено, что при составлении бухгалтерского баланса вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.
В случае, если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг (т.е. имеет соответствующую лицензию), то она в соответствии с пунктом 44 вышеназванного Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации может производить переоценку вложений в ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации, по мере изменения котировки на фондовой бирже.
По вопросам налогообложения доходов по ценным бумагам (в т.ч. по акциям) и доходов от операций с ценными бумагами (в т.ч. с акциями) в налоговые органы республики от организаций - налогоплательщиков поступает значительное количество запросов. Но, несмотря на данные на них налоговыми органами разъяснения, нарушения налогового законодательства в этой области продолжают иметь место.
Так, только за истекший 1999 г. из 1080 проверенных налоговыми органами республики организаций, осуществляющих ведение финансово - хозяйственной деятельности с использованием ценных бумаг, у 40 из них (или 3,7%) были установлены факты нарушений законодательства в области регулирования рынка ценных бумаг, у 23 из них (2,1%) - нарушения налогового законодательства при осуществлении операций с ценными бумагами. Общая сумма доначисленных платежей в бюджет с данных предприятий и организаций за указанные нарушения составила в сумме 3050,9 тыс. руб. К 15 должностным лицам данных предприятий и организаций были применены меры административной ответственности и наложено административных штрафов на сумму 3,7 тыс. руб.
В I полугодии 2000 г. нарушения налогового законодательства при осуществлении операций с ценными бумагами были выявлены налоговыми органами республики у 5,2% из числа проверенных налогоплательщиков, нарушения законодательства в области регулирования рынка ценных бумаг - у 5,6%. По результатам выездных налоговых проверок за вышеназванные нарушения дополнительно начислено в бюджет платежей в сумме 833,2 тыс. руб.
Следует отметить, что помимо предусмотренных частью I Налогового Кодекса РФ мер ответственности к организациям, допустившим нарушения в области регулирования рынка ценных бумаг, приведшим к нарушению налогового законодательства, статьей 51 Закона № 39-ФЗ предусмотрены также меры ответственности за нарушения в области регулирования рынка ценных бумаг, подлежащие наложению и взысканию Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг и уполномоченными ею органами на местах, как к организациям, так и к их должностным лицам, вплоть до уголовной ответственности.
С целью избежания ошибок при исчислении и уплате налогов и сборов, статьей 21 части I Налогового Кодекса РФ получение от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах закреплено в качестве прав налогоплательщиков (плательщиков сборов).
При этом, в соответствии со статьей 111 Налогового Кодекса РФ выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.
Главный
государственный налоговый
инспектор отдела
контрольно - методической работы
по налогообложению
кредитно - финансовых учреждений
и операций с ценными бумагами
Управления
Министерства
Российской Федерации
по налогам и сборам
по Республике Коми,
советник
налоговой службы
III ранга
О.Н.КАЛОВА
