[СТАТЬЯ (В.Попов, "Все для Вас", № 16, 2000 г.)]
"ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА СОВЕРШЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ"
Официальная публикация в СМИ:
"Все для Вас", 26.04.2000, № 16
УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО РЕСПУБЛИКЕ КОМИ
ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА
СОВЕРШЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ
Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 17 декабря 1996 № 20-П указал, что налоговое правонарушение есть "предусмотренное законом виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делам о налоговом правонарушении подлежит доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика".
Данное мнение Конституционного Суда РФ законодателем было учтено при разработке и принятии части первой Налогового кодекса.
Юридическая конструкция состава налогового правонарушения, предусмотренная ст. 106 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), имеет большое значение для правоприменительной деятельности и квалификации налоговых правонарушений. Только установление в поведении лица всех признаков состава налогового правонарушения (объект налогового правонарушения, объективная сторона налогового правонарушения, субъект налогового правонарушения, субъективная сторона налогового правонарушения) позволяет квалифицировать это поведение как правонарушение и возложить на это лицо меры налоговой ответственности. Иными словами, только налоговое правонарушение может являться основанием для привлечения к налоговой ответственности.
В статье 108 Кодекса предусмотрены общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Ответственности за совершение налогового правонарушения присущи все основные (общие) признаки юридической ответственности:
- она является средством охраны правопорядка;
- состоит в применении мер государственного принуждения;
- наступает за нарушение правовых норм;
- наступает на основе норм права;
- является последствием виновного деяния;
- состоит в применении правовых санкций и связана с отрицательными последствиями материального характера, которые правонарушитель должен претерпеть;
- реализуется в соответствующих процессуальных формах.
В то же время данная ответственность характеризуется и рядом особенностей:
1. Основанием ответственности является налоговое правонарушение.
2. Ответственность состоит в применении к нарушителю специальных налоговых (экономических) санкций - денежных штрафов, поэтому она носит исключительно имущественный характер.
3. Законодателем предусмотрен особый порядок привлечения к ответственности - судебный.
4. Привлечение к ответственности за нарушение налогового законодательства урегулировано нормами налогового права.
5. Субъектами ответственности являются налогоплательщики, налоговые агенты, плательщики сборов, банки, а также иные лица, способствующие осуществлению налогового контроля.
Необходимо отметить, что налоговая ответственность имеет административную природу (п. 3 письма ВАС РФ от 31.05.94 № С1-7/ОП-370). Отсюда можно сделать вывод, что налоговая ответственность является разновидностью административной ответственности, а налоговое правонарушение - разновидностью административного правонарушения. Как и любая юридическая ответственность, налоговая ответственность базируется на принципах неотвратимости, законности, справедливости наказания и его индивидуализации.
Согласно п. 1 ст. 108 Кодекса основания и порядок привлечения к ответственности устанавливаются в Налоговом кодексе. Следовательно, никакие иные нормативные акты не вправе предусматривать иные основания ответственности, а также изменять порядок привлечения к ответственности. Таким образом, при привлечении лица к налоговой ответственности следует руководствоваться положениями, предусмотренными в главах 15-16 Кодекса, а также пунктами 2 и 3 ст. 5 Кодекса.
Налоговый кодекс закрепил презумпцию невиновности лица, привлекаемого к ответственности. Презумпция невиновности заключается в том, что каждое лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим законную силу решением суда.
В статье 109 Кодекса установлен перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности.
Во-первых, лицо не может быть привлечено к ответственности при отсутствии события правонарушения.
Во-вторых, даже при нарушении налогового законодательства лицо не может быть привлечено к ответственности, если отсутствует вина в совершенном нарушении, нарушение совершает физическое лицо, не достигшее 16-летнего возраста (ст. 107), а также в случае истечения сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 113). Обстоятельства, не указанные в статьях 81 и 109 Кодекса, не могут исключать налоговую ответственность.
Одним из признаков налогового правонарушения является его виновное совершение (ст. 106). Вина представляет собой субъективное отношение лица к содеянному и выражается в оценке им характера своих действий с точки зрения соответствия их закону, а также к последствиям.
В зависимости от того, осознавало ли лицо противоправность своих действий и вредный характер их последствий, Кодекс различает две формы вины - умысел и неосторожность (ст. 110).
Наличие умысла характеризуется тем, что лицо, совершившее правонарушение, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) и желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
Налоговое правонарушение при установлении факта его совершения и наличии состава налогового правонарушения, предусмотренного главой 16 Кодекса, признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, хотя должно было и могло это осознавать.
Формы вины в конкретных правонарушениях либо непосредственно указываются в статьях главы 16 Кодекса либо подразумеваются, если характер действий свидетельствует о том, что данное правонарушение может совершаться только с умыслом. Например, в п. 3 ст. 122 Кодекса прямо предусмотрена ответственность за умышленно совершенную неуплату или неполную уплату налога. В то же время незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение (ст. 124), уклонение свидетеля от явки, неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а также дача свидетелем заведомо ложных показаний (ст. 128) могут быть совершены только умышленно, поэтому в данных статьях форма вины не указывается.
В статье 111 Кодекса указаны три обстоятельства, при наличии которых лицо в любом случае считается невиновным и не подлежит налоговой ответственности. Первыми двумя обстоятельствами являются:
- форс - мажорные обстоятельства, повлекшие налоговое правонарушение;
- болезненное состояние налогоплательщика - физического лица, приведшее к тому, что это лицо не отдавало себе отчета в своих действиях, что и явилось причиной налогового правонарушения.
Весьма важно третье обстоятельство:
- если налогоплательщик (налоговый агент) выполнял письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данные налоговым органом, либо другим уполномоченным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Одним из принципов привлечения лица к ответственности является правовой принцип индивидуализации, который выражается в том, что при наложении взыскания учитывается не только характер правонарушения, степень вины нарушителя, но и обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность.
Статья 112 Кодекса к смягчающим обстоятельствам относит совершение правонарушения:
- вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
- под влиянием угрозы или принуждения;
- в силу материальной, служебной, или иной зависимости.
В качестве отягчающих вину (ответственность) ст. 112 приводит только одно обстоятельство - совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение, то есть совершение повторного нарушения. Налоговое правонарушение может быть признано повторно только при наличии следующих условий:
- за первое нарушение лицо привлечено к ответственности;
- допущено аналогичное правонарушение;
- нарушение допущено в течение 12 месяцев с момента применения санкций за аналогичное нарушение;
- нарушение совершено одним и тем же лицом.
Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций в порядке, установленном ст. 114 Кодекса.
Согласно ст. 113 Кодекса лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его либо со дня следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года.
Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 Кодекса.
Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 Кодекса.
Согласно Кодексу мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция (ст. 114). Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 Кодекса. Главой 16 Кодекса установлены штрафы в твердой денежной сумме (например, пять тысяч рублей - п. 1 ст. 116) для налоговых правонарушений с формальным составом и в процентах (например, 20% от неуплаченной суммы налога - п. 1 ст. 122) для налоговых правонарушений с материальным составом.
Размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным статьей главы 16, при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства (п. 3 ст. 114).
Предусмотренное в п. 4 ст. 114 Кодекса требование увеличить размер штрафа на 100% при наличии отягчающего обстоятельства является императивным (обязательным).
При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.
Налоговые санкции взыскиваются в судебном порядке. В соответствии со ст. 115 Кодекса налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления акта проверки.
Зам. начальника
отдела
правового обеспечения и
взаимодействия с
правоохранительными
органами
В.И.ПОПОВ
