[СТАТЬЯ (Л.Куликовская, "Все для Вас", № 9-11, 1999 г.)]
"СПРАВКА К РАСЧЕТУ НАЛОГА ОТ ФАКТИЧЕСКОЙ ПРИБЫЛИ ЗА 1998 ГОД"
Официальная публикация в СМИ:
"Все для Вас", 10.03.1999, № 9
"Все для Вас", 17.03.1999, № 10
"Все для Вас", 24.03.1999, № 11
ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ ИНСПЕКЦИЯ
ПО РЕСПУБЛИКЕ КОМИ
СПРАВКА К РАСЧЕТУ НАЛОГА ОТ ФАКТИЧЕСКОЙ
ПРИБЫЛИ ЗА 1998 ГОД
Изменениями и дополнениями № 3 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 № 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятиями и организациями" была введена Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (Приложение № 11 к Инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 № 37); далее по тексту - справка. Приказом Госналогслужбы РФ от 25.08.98 № БФ-3-02/210 форма справки была изменена, и налогоплательщикам следует представлять отчетность за 1998 год по этой форме.
Справка представляется в налоговые органы одновременно с расчетом налога по фактически полученной прибыли всеми организациями, являющимися плательщиками налога на прибыль.
Кредитные организации представляют справку по форме Приложения № 12 к Инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 № 37, и вопросы ее заполнения не рассмотрены в настоящей статье.
Рассмотрим некоторые особенности заполнения справки.
В строке 1 указывается прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета. Эта сумма равна величине прибыли (убытка) отчетного периода, отражаемой в строке 140 формы № 2 "Отчет о прибылях и убытках".
В строке 2 указываются изменения величины прибыли (убытка) по организациям, определяющим выручку для целей налогообложения "по оплате". Организации, учитывающие выручку от реализации для целей налогообложения "по отгрузке", строку 2 не заполняют.
В строке 2.1 "а" указывается изменение выручки от реализации продукции (работ, услуг), а в строке 2.1 "б" - изменение величины себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), включая управленческие и коммерческие расходы.
Для корректировки выручки от реализации, остаточной (первоначальной) стоимости основных фондов, иного имущества и расходов, связанных с их выбытием, предусмотрены строки 2.2 "а" и 2.2 "б" соответственно.
Выручка от реализации, первоначальной стоимости ценных бумаг и расходов, связанных с их приобретением и выбытием, корректируется в строках 2.3 "а" и "б" соответственно.
Для исчисления суммы, указываемой в строках 2.1 "а", 2.2 "а" или 2.3 "а", следует из суммы полученной (оплаченной) выручки (без НДС) вычесть сумму выручки от реализации по данным бухгалтерского учета (без НДС).
Для исчисления суммы, указываемой в строках 2.1 "б", 2.2 "б" или 2.3 "б", следует из суммы себестоимости (остаточной, первоначальной стоимости) реализованного и оплаченного имущества (работ, услуг) вычесть себестоимость (остаточную, первоначальную стоимость) реализованного имущества (работ, услуг) по данным бухгалтерского учета.
При заполнении строки 2 необходимо учитывать следующие правила:
1. Внереализационные доходы (расходы) для целей налогообложения, поименованные в п.п. 14 и 15 Положения о составе затрат.., принимаются в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета. Это правило прямо указано в сноске к справке. Следовательно, для указанных выше внереализационных расходов применение метода "по оплате" неправомерно;
2. Моментом формирования для целей налогообложения выручки "по оплате" считается также исполнение контрактов (других договорных отношений) на основании договора об отступном, с применением векселей, договора новации, переуступки права требования путем заключения договора цессии или на иных основаниях передачи права собственности (требования). Это правило прямо указано в последнем абзаце справки. Правило означает, что если в результате хозяйственной операции первоначальное денежное обязательство прекращено, то такая операция приравнивается к оплате. Причем к прекращению первоначального обязательства приводит не только его исполнение (оплата). Если, например, стороны договорились заменить долг по договору купли - продажи обязательствами по договору займа (новация), то дата замены обязательства считается оплатой. Если продавец получил в счет оплаты вексель покупателя и передает его до наступления сроков погашения, то дата передачи векселя будет считаться датой оплаты;
3. В себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) следует включать управленческие и коммерческие расходы. Это правило прямо указано в строке 2.1 "б" справки. На практике это правило означает, что списываемые непосредственно в дебет счета 46 общехозяйственные расходы (счет 26), коммерческие расходы (счет 43), издержки обращения торговых организаций (счет 44) должны также корректироваться для целей налогообложения.
Следует заметить, что торговые организации списывают в конце месяца в дебет счета 46 не все издержки обращения. Часть издержек, относящуюся к остаткам нереализованных товаров, учитывают на конец отчетного периода по дебету счета 44 "Издержки обращения". Корректировать следует только сумму издержек обращения, списанную в дебет счета 46.
Заполнение строки 2 организациями, учитывающими в бухгалтерском учете выручку от реализации "по оплате".
К сожалению, на практике некоторые организации продолжают отражать в бухгалтерском учете выручку от реализации "по оплате". Такой метод нарушает принципы бухгалтерского учета, но, поскольку доля таких организаций велика, рассмотрим особенности заполнения ими справки. Такие организации при отгрузке продукции, товаров делают проводку по дебету счета 45 и кредиту счетов 40, 41. При поступлении выручки отражается выручка от реализации и списывается себестоимость: Д51 (50) - К46; Д46 - К40 (41).
Следует заметить, что при таком учете выявленный в бухгалтерском учете финансовый результат соответствует налогооблагаемому. Таким организациям не следует заполнять строку 2 справки.
В строке 3 указывается увеличение налогооблагаемой базы при реализации, обмене и ином выбытии продукции (работ, услуг), ценных бумаг по цене не выше их фактической себестоимости (для ценных бумаг - цены приобретения с учетом расходов по приобретению и реализации).
По строке 3.1 указывается увеличение налогооблагаемой прибыли при реализации, обмене и безвозмездной передаче продукции (работ, услуг) по цене не выше фактической себестоимости. Причем в строке 3.1 "а" указывается сумма увеличения налогооблагаемой базы по реализации, совершенной до 05.08.98 г., в строке 3.1 "б" указывается сумма увеличения налогооблагаемой базы по реализации, совершенной с 05.08.98 г. (Федеральный закон от 31.07.98 г. № 141-ФЗ).
В связи с вступлением в силу с 01.01.99 г. НК РФ особый порядок налогообложения при реализации ниже себестоимости отменен.
В строке 3.2 указывается увеличение налогооблагаемой прибыли при реализации, обмене и безвозмездной передаче акций и облигаций, обращающихся на организованном рынке, по цене не выше цены приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации (в соответствии с п. 2.4 Инструкции Госналогслужбы РФ № 37). Введение строк 3.2 связано с тем, что с 05.08.98 г. ФЗ от 31.07.98 № 141-ФЗ установил, что по акциям и облигациям, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, рыночная цена которых определяется в соответствии с ФЗ от 22.04.96 № 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", убытки от их реализации (выбытия) по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) данной категории ценных бумаг.
По ценным бумагам, реализованным до 05.08.98 г., вся сумма убытка не уменьшает налогооблагаемую прибыль (в соответствии с п. 2.4 Инструкции Госналогслужбы РФ № 37 в редакции от 18.03.97). Убыток по таким сделкам отражается в строке 4.7 "а".
В строке 4 указываются суммы, на которые следует увеличить налогооблагаемую прибыль.
4.2. Сумма амортизационных отчислений, начисленных ускоренным методом в порядке, установленном законодательством, в случае их нецелевого использования.
Строка 4.2 в отчете за 1998 г. не заполняется.
4.5. Стоимость безвозмездно полученного имущества от других предприятий.
Следует иметь в виду, что в строке 4.5 надо указать сумму стоимости полученного имущества, но не ниже их балансовой (остаточной) стоимости, отраженной в документах бухгалтерского учета передающих имущество предприятий (п. 6 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций").
4.6. Сумма потерь от списания и прочего выбытия остаточной стоимости не полностью амортизированных основных средств. В соответствии с п. 2.4 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 № 37 отрицательный результат от выбытия основных фондов в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
4.7. Сумма убытков от реализации и безвозмездной передачи основных средств и иного имущества (включая убытки от продажи и покупки валюты).
Пункт 2.4 Инструкции Госналогслужбы РФ № 37 устанавливает, что отрицательный результат от реализации и от безвозмездной передачи основных фондов и иного имущества, кроме ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов, в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Это правило установлено с 5 августа 1998 г. До этой даты вышеуказанная норма распространялась и на операции с ценными бумагами.
Порядок принятия для целей налогообложения убытков по операциям с ценными бумагами, фьючерсным и опционным контрактам производится с 5 августа 1998 г. в особом порядке. Этот порядок изложен в п. 2.4 Инструкции № 37. В связи с этим обстоятельством в строке 4.7 справки имеются две подстроки "а" и "б".
Убытки по операциям с ценными бумагами, возникшие после 5 августа 1998 г., корректируются для целей налогообложения по строке 3.2 справки.
В практической работе нередко убытки от реализации основных средств и прочего имущества в отчетном месяце покрывают для целей налогообложения прибылью от их реализации. Это неправильно. Следует вести раздельный аналитический учет по каждой убыточной сделке.
4.8. Сумма резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.
Следует учитывать, что если до конца года, следующего за годом создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении годового бухгалтерского баланса к финансовым результатам организации соответствующего года (п. 3.5 Приказа Минфина РФ № 2).
4.9. Сумма убытков от списания дебиторской задолженности в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 18.08.95 № 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)".
4.11. Сумма отрицательной курсовой разницы по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте с 01.01.97 по 20.01.97 включительно.
В справке за 1998 г. эта строка не заполняется.
4.12. Сумма остаточной стоимости основных средств и произведенных затрат по объектам незавершенного строительства, реализованным или безвозмездно переданным в течение 2 лет с момента получения льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений в пределах сумм предоставленной льготы по налогу на прибыль (п. 4.1.1 Инструкции Госналогслужбы РФ № 37).
4.13. Сумма отрицательных суммовых разниц, возникших при осуществлении расчетов в рублях, в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или в условных денежных единицах.
В соответствии с п. 3.8 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина РФ от 12.11.96 № 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций") суммовые разницы отражаются в бухгалтерском учете на счете 80 "Прибыли и убытки". Однако отрицательные суммовые разницы не могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли, т.к. в п. 15 Положения о составе затрат... внереализационные расходы в виде суммовых разниц не предусмотрены.
4.23. Сумма превышения амортизационных отчислений, начисленных методом, выбранным предприятием, над суммами амортизационных отчислений, принимаемых для целей налогообложения в размерах, исчисленных по установленным нормам от первоначальной стоимости основных средств (действует с 1 января 1998 г.).
Вступившее с 1 января 1998 г. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утв. Приказом Минфина РФ от 03.09.97 № 65н, определило несколько способов амортизации основных средств (линейный; уменьшаемого остатка; списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)). Однако для целей налогообложения ПБУ 6/97 не может быть применено, т.к. оно не является налоговым документом и регулирует только правила бухгалтерского учета основных средств.
Основным документом, регулирующим порядок формирования себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, является Положение о составе затрат... Пункт 2 "х" этого документа определяет, что амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов рассчитываются по нормам, утвержденным в установленном порядке. В настоящее время действуют Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утв. Постановлением Совмина СССР от 22.10.90 № 1072. Фактически этот документ определяет срок полезного использования основных средств и применение линейного способа амортизации. Следовательно, сумма амортизационных отчислений, принимаемых в уменьшении налогооблагаемой прибыли, может быть начислена только по вышеуказанным нормам.
Таким образом, если организация применяет по основным средствам нелинейные способы амортизации, то налогооблагаемая прибыль должна быть скорректирована. Эта корректировка и отражается в строке 4.23 справки.
В строке 5 указываются суммы, на которые следует уменьшить налогооблагаемую прибыль.
5.3. Прибыли от реализации основных фондов и иного имущества, освобождаемой от налогообложения в результате применения индекса - дефлятора.
Порядок применения индекса - дефлятора изложен в п. 2.4 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 № 37 и разъяснен письмами Госналогслужбы РФ от 01.08.97 № ВГ-6-02/562 "О применении индексов инфляции в 1997 году" и от 10.06.98 № ВК-6-02/332 "О применении индексов инфляции в 1998 году".
5.4. Положительной курсовой разницы по валютным счетам, а также операциям в иностранной валюте (действовало по 20 января 1997 г. включительно).
В справке за 1998 г. эта строка не заполняется.
5.5. Восстановленного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, не использованного на конец года (квартала).
Пункт 3.5 Приказа Минфина РФ от 15.01.97 № 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" указывает, что если до конца года, следующего за годом создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец года к финансовым результатам организации соответствующего года (следовательно, отражаются по кредиту счета 80). Сумма образованного резерва относится на дебет счета 80 "Прибыли и убытки", но не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Поэтому включение в налогооблагаемую прибыль суммы неиспользованного резерва противоречит логике налогового законодательства.
Специалист
I категории
отдела
контрольно - методической работы
с крупными и крупнейшими
налогоплательщиками
Госналогинспекции
по Республике Коми
Л.В.КУЛИКОВСКАЯ
