ПОСТАНОВЛЕНИЕ Арбитражного суда РК от 22.04.2005 № А29-7383/05А
<СУД ПЕРВОЙ ИНСТАНЦИИ ОБОСНОВАННО ОТМЕТИЛ, ЧТО ДЛЯ ВКЛЮЧЕНИЯ В СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОИЗВЕДЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЕМ ЗАТРАТ ЕЩЕ НЕДОСТАТОЧНО, ЧТОБЫ ЭТОТ ВИД РАСХОДОВ БЫЛ ПРЕДУСМОТРЕН НАЛОГОВЫМ КОДЕКСОМ РФ, А НЕОБХОДИМО ТАКЖЕ, ЧТОБЫ ЭТИ РАСХОДЫ БЫЛИ НЕПОСРЕДСТВЕННО СВЯЗАНЫ С ПРОИЗВОДСТВОМ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ) И ОБУСЛОВЛЕНЫ ТЕХНОЛОГИЕЙ И ОРГАНИЗАЦИЕЙ ПРОИЗВОДСТВА>
Официальная публикация в СМИ:
публикаций не найдено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД РЕСПУБЛИКИ КОМИ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
апелляционной инстанции по проверке
законности и обоснованности решений
арбитражного суда, не вступивших в законную силу
от 22 апреля 2005 года Дело № А29-7383/05А
(извлечение)
Арбитражный суд Республики Коми, рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Сыктывкару (ранее - Инспекция Министерства РФ по налогам и сборам по городу Сыктывкару) на решение Арбитражного суда Республики Коми от 17 января 2005 года, принятое судом в составе судьи Борлаковой Р.А.,
установил:
Согласно решению Арбитражного суда Республики Коми от 17 января 2005 года по делу № А29-7383/04А заявление общества с ограниченной ответственностью о признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Сыктывкару от 3 сентября 2004 года 12-31/29 было удовлетворено частично.
С указанным выше решением суда Инспекция не согласна в части признания решения от 3 сентября 2004 года недействительным по отдельным эпизодам правонарушений, в том числе по эпизоду, связанному: а) с доначислением налога на добавленную стоимость ввиду исполнения истцом договора инвестирования от 4 марта 2002 года; б) с доначислением налога с продаж в сумме 1 265 руб. 48 коп. и соответствующих этой сумме налога сумм пени и штрафа; в) с доначислением налога на пользователей автодорог с сумм арендной платы, полученных Обществом в 2001 - 2002 годах.
Обратившись с апелляционной жалобой, Инспекция просит суд изменить решение суда первой инстанции в части сумм по перечисленным выше эпизодам, ссылаясь на нарушения норм материального права.
От Общества получен отзыв на жалобу, согласно которому истец выражает несогласие с решением суда в части отказа в признании недействительным решения налогового органа по эпизоду, связанному с принятыми и оплаченными информационными услугами, оказанными Обществом "А".
Ходатайство Общества от 4 апреля 2005 года (подписанное в судебном заседании 19 апреля 2005 года) об отказе ответчику в приобщении к материалам дела дополнительных доказательств судом отклонено на основании положений пункта 1 статьи 266 и пунктов 1 и 2 статьи 268 АПК РФ.
Заслушав представителей Общества и Инспекции, арбитражный суд установил следующее.
В период с 25 декабря 2003 года по 24 февраля 2004 года Инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Сыктывкару была проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 1 января 2000 года по 31 декабря 2002 года.
По результатам проверки налоговым органом был составлен акт выездной налоговой проверки от 13 апреля 2004 года, а также было принято решение от 11 мая 2004 года о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Рассмотрев все материалы проверки, руководитель ответчика принял решение от 3 сентября 2004 года "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Согласно пункту 1 указанного решения Инспекция привлекла Общество к налоговой ответственности за совершение нарушения законодательства о налогах и сборах в размере 20% от неуплаченных сумм налогов (налога на добавленную стоимость, налога на прибыль и др.) - в общей сумме 463 165 руб. 45 коп.
Пунктом 2 решения от 29 апреля 2003 года Обществу была вменена обязанность по уплате сумм доначисленных налогов - всего 2 315 827 руб. 27 коп. (подпункт "б" пункта 2.1), а также сумм пени - в размере всего 782 004 руб. 77 коп. (подпункт "в" пункта 2.1).
Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа от 3 сентября 2004 года, который, рассмотрев заявленные требования, удовлетворил их частично и решение Инспекции признал недействительным в части: а) привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в том числе по налогу на прибыль - в сумме 21 066 руб. 52 коп., по налогу на добавленную стоимость - в сумме 396 532 руб. 52 коп., по налогу на пользователей автомобильных дорог - в сумме 1 213 руб. 71 коп., по налогу на имущество - в сумме 833 руб. 33 коп., по налогу с продаж - в сумме 253 руб. 10 коп. (подпункт 1 пункта 1 решения); б) доначисления по результатам проверки сумм налогов, в том числе налога на прибыль - в сумме 105 330 руб. 58 коп., налога на добавленную стоимость - в сумме 1 982 662 руб. 63 коп., 6 068 руб. 65 коп. налога на пользователей автомобильных дорог, 4 166 руб. 67 коп. налога на имущество, 1 265 руб. 48 коп. налога с продаж (подпункт "б" пункта 2.1 решения); в) начисления пени, в том числе по налогу на прибыль - в сумме 40 178 руб. 17 коп., по налогу на добавленную стоимость - в сумме 674 786 руб. 17 коп., по налогу на пользователей автомобильных дорог - в сумме 2 531 руб. 05 коп., по налогу на имущество - в сумме 2 281 руб. 10 коп., по налогу с продаж - в сумме 832 руб. 02 коп. (подпункт "в" пункта 2.1 решения).
Как указано выше, Инспекция не согласна с выводами суда в части признания ее решения от 3 сентября 2004 года недействительным по отдельным эпизодам правонарушений, в том числе по эпизоду, связанному: а) с доначислением налога на добавленную стоимость ввиду исполнения истцом договора инвестирования от 4 марта 2002 года; б) с доначислением налога с продаж в сумме 1 265 руб. 48 коп. и соответствующих этой сумме налога сумм пени и штрафа; в) с доначислением налога на пользователей автодорог с сумм арендной платы, полученных Обществом в 2001 - 2002 годах.
Из отзыва на жалобу следует, что Общество не согласно с решением суда в части отказа в признании недействительным решения налогового органа по эпизоду, связанному с принятыми и оплаченными информационными услугами, оказанными Обществом "А".
Таким образом, исходя из содержания апелляционной жалобы, поданной Инспекцией, и отзыва Общества на нее, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда от 17 января 2005 года в части перечисленных выше четырех эпизодов.
Исследовав представленные материалы, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда от 17 января 2005 года подлежит изменению, учитывая нижеследующее.
1. В результате выездной налоговой проверки было установлено, что незавершенное строительством здание было приобретено предприятием по договору купли-продажи от 20 августа 2001 года у Общества "В". Передача объекта оформлена актом приемо-передачи от 21 сентября 2001 года, согласно которому заявитель принял "здание банка незавершенное строительством готовностью 3%" стоимостью 500 000 руб. 00 коп., в том числе налог на добавленную стоимость - в сумме 83 333 руб. 33 коп.
Указанная сумма перечислена платежным поручением от 20 сентября 2001 года № 455 на расчетный счет Продавца, объект поставлен на учет по счету 8 "Капитальные вложения".
На основании Постановления администрации МО "Город Сыктывкар" от 12 ноября 2001 года № 11/3744 о закреплении земельного участка под строительство офиса с Управлением земельными ресурсами администрации МО "Город Сыктывкар" был заключен договор на аренду земельного участка от 16 января 2002 года.
4 марта 2002 года Общество также заключает с ООО "Ф" договор купли-продажи указанного Объекта готовностью 3% по цене 510 000 руб. 00 коп., в том числе налог на добавленную стоимость - 85 000 руб. 00 коп.
Одновременно между указанными предприятиями заключается договор инвестирования объекта от 4 марта 2002 года, согласно которому ООО "Ф" является инвестором, направляющим собственные денежные средства на строительство объекта, а заявитель выступает в качестве Заказчика и обязуется обеспечить строительство объекта в определенные договором сроки.
Затем между предприятиями заключается договор займа от 22 марта 2002 года, в соответствии с которым ООО "Ф" перечисляет на расчетный счет заявителя денежные средства платежными поручениями от 28 марта 2002 года - в размере 4 300 000 руб. 00 коп., от 4 апреля 2002 года - 5 700 000 руб. 00 коп. (всего по договору займа 10 000 000 руб. 00 коп.).
При этом согласно договору займа возврат суммы займа должен происходить путем зачета встречных однородных требований не позднее 22 августа 2002 года.
По договору же инвестирования строительства объекта на расчетный счет Заказчика от Инвестора перечислены средства платежным поручением от 20 августа 2002 года в сумме 2 000 000 руб. 00 коп., что отражено в бухгалтерском учете проводкой (целевое финансирование). Общая сумма поступлений от ООО "Ф" истцу составила 12 000 000 руб. 00 коп.
Между тем, по данным бухгалтерского учета, в период с 4 марта 2002 года по 22 августа 2002 года Общество в соответствии с договором подряда от 4 марта 2002 года, заключенным с ООО "Б", осуществляло строительство этого же объекта.
В соответствии с актом приемо-передачи недвижимого имущества от 22 августа 2002 года, подписанным сторонами в соответствии с договором от 4 марта 2002 года, готовность объекта составляла 61%.
Как отмечено в акте приемо-передачи от 22 августа 2002 года, расчет между сторонами произведен полностью. Одновременно был составлен протокол о зачете взаимных требований от 22 августа 2002 года, согласно которому стороны погашают взаимные обязательства по договорам от 4 марта 2002 года и от 22 марта 2002 года в размере 10 000 000 руб. 00 коп.
Счет-фактура от 26 августа 2002 года выписана на сумму 510 000 руб. 00 коп., в том числе налог на добавленную стоимость - 85 000 руб. 00 коп.
По мнению налогового органа, данные бухгалтерского учета проверяемого предприятия подтверждают, что на дату передачи фактическая стоимость Объекта составляла 10 182 741 руб. 36 коп., а сумма поступившей оплаты в счет исполнения договора купли-продажи составила 12 000 000 руб. 00 коп. с учетом налога на добавленную стоимость.
Поскольку согласно акту приемо-передачи (готовность объекта 61%) и техническому паспорту БТИ спорный объект был продан за 12 000 000 руб. 00 коп. (с учетом налога на добавленную стоимость), а без этого налога - 10 000 000 руб. 00 коп., занижение дохода по данной операции составило 9 575 000 руб. 00 коп. (10 000 000 руб. 00 коп. - 425 000 руб. 00 коп. (510 000 руб. 00 коп. - 85 000 руб. 00 коп.).
Обстоятельства этого нарушения изложены в пункте 2.1.1 акта проверки от 13 апреля 2004 года.
Исследовав материалы дела, в том числе дополнительно представленные, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что в части данного эпизода доначисление налога на добавленную стоимость в сумме 1 915 000 руб. 00 коп., начисление сумм пени (648 831 руб. 60 коп.) и штрафа (383 000 руб. 00 коп.) было произведено Инспекцией правомерно.
При этом апелляционная инстанция отмечает, что фактические обстоятельства (наличие договоров, актов взаимозачетов, оформление платежных документов и т.п.) в ходе выездной налоговой проверки были установлены правильно, то есть обе стороны ссылаются на одни и те же документы, но дают им различное толкование.
Обращаясь в суд, Общество указало на то, что при заключении договора инвестирования от 4 марта 2002 года с ООО "Ф" оно правомерно применяло положения Федерального закона от 25 февраля 1999 года № 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), подпункт 1 пункта 2 статьи 146 и статью 171 НК РФ.
Изучив представленные материалы, суд не считает убедительными доводы истца о том, что средства, поступившие от Общества "Ф" в связи со строительством спорного административного здания, не подлежали обложению налогом на добавленную стоимость.
В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Федерального закона от 25 февраля 1999 года № 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.
Пунктами 2, 3 и 4 статьи 4 названного выше Закона определено, что инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации, заказчики - это уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов, которые при этом не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними (заказчиками могут быть инвесторы), а подрядчиками являются физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление ими тех видов деятельности, которые подлежат лицензированию в соответствии с федеральным законом.
При этом пунктом 6 статьи 4 Федерального закона от 25 февраля 1999 года № 39-ФЗ закреплено, что субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.
Согласно статье 8 Федерального закона "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом РФ (пункт 1).
По утверждению Общества, при заключении договора инвестирования от 4 марта 2002 года с Обществом "Ф" оно являлось Заказчиком по строительству административного здания.
Анализируя условия (содержание) договоров купли-продажи недвижимости от 4 марта 2002 года и инвестирования от марта 2002 года, суд приходит к выводу о том, что Общество фактически совмещало функции двух субъектов инвестиционной деятельности, а именно: Подрядчика (генподрядчика) и Заказчика-застройщика.
В силу статьи 431 Гражданского кодекса РФ, при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.
Если правила, содержащиеся в части первой статьи 431 ГК РФ, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.
Частью 1 статьи 740 ГК РФ определено, что по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
Договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ (часть 2 статьи 740).
Так, выполнение истцом функций заказчика-застройщика подтверждается следующими данными:
- выделением истцу земельного участка для осуществления строительства Постановлениями администрации МО "Город Сыктывкар" от 12 ноября 2001 года № 11/3744 и от 28 марта 2002 года № 3/911 с заключением договора аренды земельного участка;
- пунктом 3.1.1 договора инвестирования, которым предусмотрена обязанность Общества обеспечить строительство объекта в предусмотренные договором сроки и "в объеме в соответствии с согласованной с Инвестором проектно-сметной документацией согласно СНиП и ТУ";
- наличием у истца лицензии на осуществление функций заказчика-застройщика;
- заключением договора подряда от 4 марта 2002 года с Обществом с ограниченной ответственностью "Б" (Подрядчиком) и поручением ему выполнения строительно-монтажных работ по спорному объекту.
Исполнение Обществом функций Подрядчика (Генподрядчика) при строительстве административного здания подтверждается:
- условиями договора инвестирования строительства объекта от 4 марта 2002 года. В частности, согласно подпункту "а" пункта 1.1 договора истец взял на себя обязательство выполнить работы "своими силами или с привлечением подрядчиков всех работ" по строительству объекта в полном объеме.
Пунктом 2.1 договора инвестирования установлены сроки начала и окончания работ, а пункты 3.1.2, 3.1.3 и другие договоры свидетельствуют о том, что для ООО "Ф" истец является Подрядчиком по выполнению строительства объекта или по выполнению строительно-монтажных работ и других работ, связанных со строительством объекта;
- наличием у истца лицензии на осуществление функций генерального подрядчика;
- объяснениями руководителя ООО "Ф" (Инвестора), сообщившего, что Общество осуществляло для него строительство здания, а ООО "Ф" оплачивало расходы по строительству.
Следовательно, Общество совмещало функции двух субъектов инвестиционной деятельности: Заказчика-застройщика и Подрядчика (Генподрядчика), то есть осуществляло несколько видов деятельности. Поэтому такое совмещение функций должно было найти отражение в бухгалтерском учете данного Общества в соответствии с положениями Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации.
Пунктом 1 части 2 статьи 146 НК РФ предусмотрено, что в целях главы 21 Налогового кодекса РФ не признаются реализацией товаров (работ, услуг) операции, указанные в пункте 3 статьи 39 Налогового кодекса.
Действительно, в силу подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).
Поэтому поступление средств от Общества "Ф" истцу, выступающему в качестве Заказчика-застройщика, не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, так как эта передача носит инвестиционный характер.
В то же время для Общества (истца), выступающего в качестве Подрядчика (Генподрядчика), денежные средства, предназначенные для осуществления строительства, являются по существу оплатой выполненных строительно-монтажных работ (СМР) либо авансовыми платежами в счет предстоящего выполнения СМР.
В соответствии со статьей 162 НК РФ (подпункт 1 пункта 1) налоговая база, определяемая в соответствии со статьями 153 - 158 Налогового кодекса РФ, определяется также с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Поэтому для истца, выступающего для ООО "Ф" в качестве Подрядчика, денежные средства в сумме 10 000 000 руб. 00 коп., поступившие в мае и апреле 2002 года, являются фактически авансами, полученными для выполнения работ по строительству административного здания, ввиду чего эта сумма подлежала обложению налогом на добавленную стоимость.
При этом суд апелляционной инстанции расценивает договор займа от 4 марта 2002 года как притворную сделку, так как:
- в соответствии с графиком финансирования работ, подписанным сторонами к договору инвестирования от 4 марта 2002 года, у Общества "Ф" (Инвестора) имелась обязанность по перечислению истцу в марте 2002 года 10 000 000 руб. 00 коп.;
- при наличии такой обязанности у Инвестора заключение договора займа в марте 2002 года с этим же лицом (с ООО "Ф") и на такую же сумму (10 000 000 руб. 00 коп.) не представляется целесообразным, а может свидетельствовать о намерении истца избежать включения данных сумм в налогооблагаемую базу по налогам.
Вместе с тем налоговый орган не произвел доначисления налога на добавленную стоимость по итогам выездной налоговой проверки за март и апрель 2002 года, а доначислил налог на добавленную стоимость по спорному эпизоду за август 2002 года.
Данное обстоятельство не может повлечь признания недействительным решения Инспекции № 12-31/29 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 915 000 руб. 00 коп. по этому эпизоду.
По договору купли-продажи административного здания от 4 марта 2002 года готовность здания составляла 3%, а при подписании акта приемо-передачи недвижимого имущества от 22 августа 2002 года и протоколов о зачете взаимных требований от 22 августа 2002 года готовность здания составляла уже 61%. Это свидетельствует о том, что фактической целью заключения договора инвестирования от 4 марта 2002 года и договора займа (беспроцентного) от 22 марта 2002 года заключение другой сделки, а именно: договора строительного подряда.
В связи с этим следует признать, что Инвестором - Обществом "Ф" была фактически произведена оплата за строительно-монтажные работы, выполненные в период с марта по август 2002 года.
При этом суд принимает во внимание объяснения директора Общества "Ф" от 18 апреля 2005 года о том, что договор беспроцентного займа от 22 марта 2002 года был заключен с истцом с целью "оплаты строительно-монтажных работ незавершенного строительством объекта".
Ссылки представителей истца на то, что налоговым органом при исчислении налога на добавленную стоимость за август 2002 года не были приняты расходы Общества, произведенные в связи с оплатой услуг Субподрядчика (Подрядчика) - Общества "Б", не могут быть приняты во внимание.
Учитывая, что: а) руководителями Общества и Общества "Б" является одно и то же лицо - Б.; б) протоколы о зачете взаимных требований от 22 августа 2002 года не содержат точной информации о том, что истцом погашается задолженность перед ООО "Б" за работы, выполненные Обществом "Б" именно по административному зданию; в) по итогам августа 2002 года и в целом за 2002 год истец имеет непогашенную задолженность перед Обществом "Б" (за август - 9 095 251 руб. 83 коп., по состоянию на 31 декабря 2002 года - 13 709 778 руб. 54 коп.), истец не доказал суду, что в августе 2002 года он оплатил Субподрядчику строительно-монтажные работы, выполненные по спорному зданию.
В связи с этим не имеется оснований полагать, что между названными Обществами погашена задолженность по рассматриваемому объекту, а также отсутствуют основания для принятия к вычету в августе 2002 года сумм налога на добавленную стоимость по выполненным строительно-монтажным работам.
Таким образом, для признания недействительным решения Инспекции № 12-31/29 в части взыскания с Общества 1 915 000 руб. 00 коп. налога на добавленную стоимость, пени в сумме 648 831 руб. 60 коп. и штрафа - в сумме 383 000 руб. 00 коп. достаточных оснований не имелось и в удовлетворении требований в части перечисленных сумм истцу должно быть отказано.
2. Общество не согласилось с доначислением по результатам выездной налоговой проверки налога с продаж в сумме 1 265 руб. 48 коп. и соответствующих этой сумме налога сумм пени и штрафа.
В ходе проверки налоговым органом установлено, что по договору подряда между истцом (Подрядчик) и УКС администрации МО "Город Сыктывкар" (Заказчик) истцом были выполнены ремонтные работы фасада здания Управления по социальным вопросам.
Заказчику был предъявлен счет-фактура от 27 июня 2001 года на сумму 697 366 руб. 00 коп., в том числе НДС - 116 228 руб. 00 коп.
В ходе проверки установлено, что часть задолженности внесена заказчиком наличными в кассу предприятия в размере 531 500 руб. по приходному кассовому ордеру от 12 сентября 2001 года, а в бухгалтерском учете даны следующие проводки: Д50 - К62 на сумму 531 500 руб. 00 коп. - погашение задолженности; Д76 - К68 - начислен НДС - 88 583 руб. 00 коп. (531500 : 120% x 20%) - отражено в книге продаж за сентябрь; Д81 - К68 - начислен налог с продаж - 25 309 руб. 52 коп. (531 500 : 105% x 5%). Дополнительно счет-фактура на уплату налога с продаж Заказчику не предъявлялась.
По мнению ответчика, сумма налога с продаж, подлежащего уплате в бюджет, составляет 26 575 руб. 00 коп. (531 000 руб. 00 коп. x 5%), ввиду чего на сумму разницы были начислены пени и исчислен штраф за неполную уплату налога, а налогоплательщику предложено уплатить в бюджет 1 265 руб. 48 коп. налога с продаж.
В этой части требования Общества не подлежали удовлетворению.
Согласно статье 2 Закона Республики Коми от 30 сентября 1998 года № 27-РЗ "О налоге с продаж" (в редакции Закона Республики Коми от 5 октября 2000 года № 47-РЗ) объектом налогообложения по налогу с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет.
В силу пункта 1 статьи 3 названного выше Закона налоговой базой для исчисления налога с продаж является стоимость реализованных товаров (работ, услуг) с налогом на добавленную стоимость и акцизами для подакцизных товаров.
Следовательно, учитывая положения перечисленных норм Закона Республики Коми № 27-РЗ, в случае оплаты наличными денежными средствами стоимости реализованных товаров (работ, услуг) на указанную стоимость должен быть начислен налог с продаж.
Из представленных суду копий документов, в том числе: договора от 21 мая 2001 года, дополнительного соглашения к нему от 12 июля 2001 года, счета-фактуры, справки формы № 3 о стоимости выполненных работ, не видно, что стороны предусмотрели возможность включения суммы налога с продаж в стоимость выполненных истцом работ.
Кроме того, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по применению Плана счетов..., утвержденных Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н, счет 50 "Касса" предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в кассах организации, а на субсчете 50-1 "Касса организации" - учитываются денежные средства в кассе организации.
Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками.
Таким образом, из приходного кассового ордера от 12 сентября 2001 года № 32 видно, что в кассу предприятия (счет 52) от УКСа администрации МО "Город Сыктывкар" поступили наличные денежные средства в сумме 531 500 руб. 00 коп. в оплату выполненных работ (счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), поэтому с указанной суммы (531 500 руб. 00 коп.) истец обязан был исчислить и уплатить в бюджет налог с продаж в сумме 26 575 руб. 00 коп.
При этом суд отмечает, что бухгалтерская проводка Д81 - К68 не свидетельствует о правомерности начисления налога с продаж истцом в сумме 25 309 руб. 52 коп. по произведенной Заказчиком оплате наличными средствами.
Так, счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации и кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты (в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки" - на сумму налога на прибыль, со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму подоходного налога и т.д.).
По дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы налога на добавленную стоимость, списанные со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
При этом счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" ни по дебету, ни по кредиту не корреспондирует со счетом 81 "Собственные акции (доли)".
Более того, счет 81 "Собственные акции (доли)" предназначен для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования. Иные хозяйственные общества и товарищества используют этот счет для учета доли участника, приобретенной самим обществом или товариществом для передачи другим участникам или третьим лицам.
При выкупе акционерным или иным обществом (товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счетов учета денежных средств.
Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 "Собственные акции (доли)" и дебету счета 80 "Уставный капитал" после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 "Собственные акции (доли)" разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и номинальной стоимостью их относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Указанный счет (счет 81) также не корреспондирует со счетом 68 ни по дебету, ни по кредиту.
В соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету кассовых операций (утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 года № 88) приходный кассовый ордер (форма № КО-1) применяется для оформления поступления наличных денег в кассу организации как в условиях методов ручной обработки данных, так и при обработке информации с применением средств вычислительной техники.
Приходный кассовый ордер выписывается в одном экземпляре работником бухгалтерии, подписывается главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным.
Квитанция к приходному кассовому ордеру подписывается главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным, и кассиром, заверяется печатью (штампом) кассира и регистрируется в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма № КО-3) и выдается на руки сдавшему деньги, а приходный кассовый ордер остается в кассе.
В приходном кассовом ордере и квитанции к нему:
- по строке "Основание" указывается содержание хозяйственной операции;
- по строке "В том числе" указывается сумма НДС, которая записывается цифрами, а в случае, если продукция, работы, услуги не облагаются налогом, делается запись "без налога (НДС)".
Из этого следует, что строка "В том числе" в приходно-кассовом ордере не предназначена для отражения в ней сумм налога с продаж, ввиду чего приходно-кассовый ордер № 32 заполнен работниками истца неверно.
В связи с изложенным выше решение суда о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления налога с продаж в сумме 1 265 руб. 48 коп. и соответствующих этой сумме налога сумм штрафа и пени должно быть изменено.
3. Вывод суда первой инстанции о том, что внереализационный доход от сдачи Обществом имущества в аренду не является объектом налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог, представляется правильным.
В пункте 2.1 акта выездной налоговой проверки отражены обстоятельства нарушения, которые привели к доначислению налога на пользователей автодорог с сумм арендной платы, полученных Обществом в 2001 - 2002 годах.
В соответствии со статьей 5 Закона РФ "О дорожных фондах в РФ" и пунктом 16 Инструкции Госналогслужбы России от 15 мая 1995 года № 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", а также пунктом 25 Инструкции МНС России от 4 апреля 2000 года № 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", действовавшими в проверяемый период, объектом обложения налогом на пользователей автодорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг).
Из материалов проверки следует, что в течение проверяемого периода предприятие сдавало в аренду имущество (автомастерская, 4 подъемника, шиномонтажный станок, диагностика двигателя).
Для целей налогообложения доходы, полученные от сдачи в аренду имущества, были определены Обществом в соответствии с пунктом 4 статьи 250 НК РФ (за 2002 год) и Положением о составе затрат..., утвержденным Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 года № 552, действующим в 2000 - 2001 годах, как внереализационные.
Основным видом деятельности истца является выполнение строительно-монтажных работ, для осуществления которых предприятие имеет соответствующие лицензии.
Суд первой инстанции установил, что предоставление услуг по аренде не является основным видом деятельности для истца и не связано с оказанием услуг по основной деятельности (или с выполнением строительно-монтажных работ), поэтому суд правомерно признал, что доходы, полученные от аренды имущества, не могут быть включены в доходы от обычных видов деятельности в целях налогообложения.
Доказательств того, что сдача в аренду такого имущества, как автомастерская, подъемники, шиномонтажный станок, диагностика двигателя, является для истца обычной деятельностью (или основным видом деятельности), налоговый орган суду апелляционной инстанции не представил.
В соответствии с письмом Минфина РФ от 10 октября 2001 года исполнение договора аренды отдельных видов имущества является операцией, связанной с получением внереализационных доходов.
Таким образом, доходы от сдачи перечисленного выше имущества в аренду в отчетном периоде Обществом обоснованно не были включены в состав выручки от реализации продукции (работ, услуг) и не были учтены при определении налоговой базы по налогу на пользователей автодорог.
4. Как следует из отзыва на жалобу, Общество не согласно с решением суда в части отказа в признании недействительным решения налогового органа по эпизоду, связанному с принятыми и оплаченными информационными услугами, оказанными ему Обществом "А".
Суд не признал обоснованными доводы истца в части указания налогового органа на завышение себестоимости реализации (расходов) по необоснованно принятым информационным услугам на сумму 491 666 руб. 67 коп. Выводы суда первой инстанции в этой части спора представляются правильными.
Согласно Договору об оказании информационных услуг от 20 сентября 2002 года Исполнитель обязуется изучить рынок строительно-монтажных работ на европейской территории РФ, провести аналитическую работу по отбору потребителей указанных работ, проводить поиск покупателей на производство и реализацию строительно-монтажных работ, с учетом их платежеспособности, финансовой устойчивости, деловой репутации в регионе.
В подтверждение факта выполнения работ Обществом был представлен Отчет исполнителя от 2 октября 2002 года, который содержит общий вывод о том, что предприятию следует заключить сделки с двумя бюджетными организациями для выполнения строительно-монтажных работ, в том числе с одним из "предложенных" учреждений истцом ранее уже заключался договор.
Однако суд первой инстанции не признал такие расходы обоснованными, так как из Отчета исполнителя не видно: каким образом определены эти выводы, как проводилось "изучение рынка строительно-монтажных работ", "анализ платежеспособности, финансовой устойчивости и деловой репутации" каких именно предприятий был проведен.
Суд счел, что из представленных документов не представляется возможным выяснить состав и характер оказания услуг.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Согласно подпункту 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на консультационные и иные аналогичные услуги.
При этом суд первой инстанции обоснованно отмечает, что для включения в себестоимость произведенных предприятием затрат еще недостаточно, чтобы этот вид расходов был предусмотрен Налоговым кодексом РФ, а необходимо также, чтобы эти расходы были непосредственно связаны с производством продукции (работ, услуг) и обусловлены технологией и организацией производства.
Данные услуги могут рассматриваться как информационные или консультационные услуги, а также как услуги по управлению предприятием, осуществляемые сторонними организациями. Для формирования показателя себестоимости продукции (работ, услуг) как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения необходимо наличие договора, в котором должны быть отражены содержание услуг и их непосредственная связь с текущим управлением производством и производственной деятельностью как таковой.
С учетом позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в пункте 1 Информационного письма от 14 ноября 1997 года № 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль", затраты на оплату консультационных услуг в целях налогообложения прибыли относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) в тех случаях, когда они связаны с производством продукции (работ, услуг).
Подтверждение факта оказания информационных или консультационных услуг оформляется двусторонним актом сдачи-приемки оказанных услуг, в котором указывается характер оказанных информационных и консультационных услуг.
В письме Минфина РФ от 20 апреля 2000 года рекомендуется составлять акт, "из которого виден состав и характер оказания услуг".
В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, то есть первичными учетными документами. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные Законом о бухгалтерском учете.
Сведения об оказании услуги в акте должны быть представлены таким образом, чтобы можно было однозначно определить не только факт их выполнения, но и непосредственно информационный или консультационный характер конкретно оказанных услуг. Наименование и перечень информационных или консультационных услуг, предусмотренных в договоре, должны соответствовать основанию и перечню, зафиксированным в акте сдачи-приемки оказанных услуг.
В силу статьи 2 Федерального закона от 20 февраля 1995 года № 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации" под информацией понимаются сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах, независимо от формы их представления. Соответственно, передача таких сведений может считаться информационной услугой.
Поэтому представляются правильными выводы суда первой инстанции о том, что в себестоимость продукции (работ, услуг) может включаться оплата информационных и консультационных услуг как затрат, связанных с управлением производством, при условии, что предоставляемые услуги связаны с текущей производственной деятельностью организации и реализацией продукции (выполнением работ, оказанием услуг) и не могут быть оказаны работниками соответствующих структур самой организации, а также при наличии правильно оформленного договора на оказание консультационных и информационных услуг, подтвержденного актом сдачи-приемки, из которого виден состав и характер оказания услуг.
Кроме того, заслуживают внимания доводы налогового органа о том, что предприятие ООО "А" является "несуществующим поставщиком".
Так, Инспекцией направлен запрос от 4 марта 2004 года ДСП на проведение встречной проверки ООО "А" по месту регистрации и налогового учета предприятия. По представленным данным встречной проверки от 26 марта 2004 года установлено, что ООО "А" не представило отчетность в налоговую инспекцию за указанный период и, соответственно, не уплатило налоги с полученного дохода.
Учитывая дополнительно представленные документы налогового органа, в том числе объяснения начальника Управления по социальным вопросам администрации МО "Город Сыктывкар" Изъюровой Т.В. и министра по делам национальностей Республики Коми Николаева А.М., сообщивших, что название организации, а именно: Общества "А", им ничего не говорит, фамилия директора им не знакома и никакой информации каким-либо организациям о платежеспособности, финансовой устойчивости Министерства и Управления ими не представлялось, суд первой инстанции обоснованно отказал налогоплательщику в удовлетворении его требований по этому эпизоду.
Суд также принял дополнение налогового органа о том, что согласно имеющимся у него сведениям, на сумму оплаченных услуг в размере 590 000 руб. 00 коп. Общество "А" приобрело вексель Банка и по индоссаменту передало этот вексель закрытому акционерному обществу "Н" (в лице Р.), которое передало указанный вексель по индоссаменту ООО "Р".
Выездной налоговой проверкой в отношении Общества "Б", руководителем которого также является Б., установлено, что ЗАО "Н" является "несуществующим" предприятием, реально не осуществляющим производственную (хозяйственную) деятельность, что было предметом рассмотрения по другому арбитражному делу (№ А29-830/04А).
Перечисленные выше обстоятельства вызывают сомнения в наличии у истца реально произведенных расходов по оплате информационных услуг в сумме 491 666 руб. 67 коп. Поэтому в этой части спора возражения истца, изложенные в отзыве на жалобу Инспекции, судом апелляционной инстанции не принимаются.
При вышеизложенных обстоятельствах апелляционная жалоба ответчика подлежит частичному удовлетворению, а решение суда от 17 января 2005 года - изменению.
Расходы по государственной пошлине за рассмотрение данного дела в суде первой и в суде апелляционной инстанции относятся на обе стороны поровну. Налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины, а с Общества подлежит взысканию 1 000 руб. 00 коп. государственной пошлины в доходы федерального бюджета.
Руководствуясь статьями 110, 112, 266, 268 - 271 АПК РФ, суд
постановил:
1. Решение Арбитражного суда Республики Коми от 17 января 2005 года по делу № А29-7383/04А изменить, апелляционную жалобу удовлетворить частично.
2. Заявленные требования удовлетворить частично.
Признать недействительным (незаконным) решение Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Сыктывкару от 3 сентября 2004 года частично:
- по подпункту 1 пункта 1 решения - в части взыскания штрафа: по налогу на прибыль - в сумме 21 066 руб. 52 коп.; по налогу на добавленную стоимость - в сумме 13 532 руб. 52 коп; по налогу на пользователей автомобильных дорог - в сумме 1 213 руб. 71 коп.; по налогу на имущество - в сумме 833 руб. 33 коп.;
- по подпункту "б" пункта 2.1 решения - в части доначисления (уплаты): налога на прибыль - в сумме 105 330 руб. 58 коп.; налога на добавленную стоимость - в сумме 67 662 руб. 63 коп., налога на пользователей автомобильных дорог - в сумме 6 068 руб. 65 коп.; налога на имущество - в сумме 4 166 руб. 67 коп.;
- по подпункту "в" пункта 2.1 решения - в части начисления пени: по налогу на прибыль - в сумме 40 178 руб. 17 коп.; по налогу на добавленную стоимость - в сумме 25 954 руб. 57 коп.; по налогу на пользователей автомобильных дорог - в сумме 2 531 руб. 05 коп.; по налогу на имущество - в сумме 2 281 руб. 10 коп.
В остальной части требований отказать.
3. Взыскать с истца в доход бюджета Российской Федерации 1 000 руб. 00 коп. государственной пошлины.
4. Выдать исполнительный лист на взыскание государственной пошлины.
5. Постановление может быть обжаловано в кассационном порядке.
